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论审计学专业课程的契约属性

  一、引言 
  自我国高等院校审计课程设置以来,对于审计教学内容或者审计课程到底来自于何处,目前尚没有统一的结论。若认为来自于实践经验的总结,但多数教材教学内容却脱胎于国外教材或审计准则;若来自于审计准则,却也有一些课程内容如国家审计和内部审计相关专业课程的教学内容来自中国审计实务;若来自于审计理论或者审计概念框架,审计学原理类课程的确能够看出有一些审计假设、基本原则的内容,但有一些高校尤其是跟国家审计机关联系密切的高校,其审计学课程来自于大量的审计实务经验总结。一些查账技巧类教学内容或者课程很有实用价值,但跟审计基本理论和其他课程无法衔接。此外,我国目前还存在一个现状,即财政部和中注协管理CPA教育(包括课程),审计署、内审协会管理或协助管理国家审计和内部审计教育(包括课程)。那么,审计专业课程设置和取舍的依据是什么,也即审计学专业课程到底是如何形成的?笔者从课程参与者角度探索审计学专业课程的属性,以期对课程论或课程本质的研究有所启示,同时揭示审计专业课程设置及教学内容不一的原因。 
  二、课程本质与契约相关研究 
  (一)课程本质文献综述 课程是一个最普遍使用而定义最差的教育术语(R.D.V.Scotter),据统计,课程的定义有119种之多。斯宾塞(1859)把知识的系统组织定为课程的内涵,确立了课程即系统化的知识观点,认为课程就是教学科目。教学科目是从相应科学领域中选取知识分科编排的知识。教学就是将这些科目的知识传授给学生,以达到教育目标,这就是教学科目说(或者知识说)。另外对课程的理解还有教学计划说和学习经验说。教学计划说(G.A.Beauchamp)把课程表述为有计划的教学活动, 包括达到这项目标或目的的策略。学习经验说(William E.Doll, Jr.)即把课程的本质界定为学习经验, 课程是学习者直接经验和课程间接经验的融合。对课程本质的界定还有课程即预期的学习结果(M.Johnson,1971)、课程即社会文化的再生产(M.Skilbeck)、课程即社会改造(Theodove Brameld)、课程即资源、课程即传播等诸多说法,以上可以看作是传统意义上的课程观。现代课程观包括概念重构学派、批判教育学派、人本主义学派、建构主义学派等观点。概念重构学派派纳(William F.Pinar)认为“课程是一种意识形态的文件”,是一种“话语、文本”、“语词与观念”;批判教育学派阿普尔(Michael.W.Apple)认为,课程知识的选择和分配是社会权势者依据某一选择或组织原理而作的意识形态上的抉择,课程实质上是主流阶层权力、意志、价值观念、意识形态的体现和象征,课程知识是一种合法化的官方知识;人本主义课程论者罗杰斯(C.R.Rogers)、马斯洛(A.Maslow)等求学校课程以尊重学生的本性和需为中心原则,以学生的自我实现为核心目的,并将认知课程与情意课程相整合, 注重学生及社区所有成员参与课程;建构主义者布鲁纳( J.S.Bruner)等人强调学生学习的主动建构性、社会性和情境性,知识只是特定社会情境下个人经验的合理化,不可能以实体的形式独立存在于具体个体之外。2世纪末,课程理论吸收了后现代主义哲学思想,打破了主客二元论传统,把课程与教学过程结合起来。美国学者韦迪(R.Weade)认为课程就是教学过程,出了“课程教学”概念,其内涵包括三个层次一是课程与教学过程的本质是变革。从变革的观点看,就会发现两者的情境意义与不断变化的可能性。二是教学作为课程开发过程。在教学中师生发挥主体性,共同创生课程,探求内容转化与意义的重新建构。三是课程作为教学事件。课程已由静态的书面文件变为师生不断创建的经验,成为动态的过程。 
  以上观点分别从静态和动态、结果和过程、单向供和多向创生、意识形态和权力、孤立和联系等多个角度反映了课程的本质,总的趋势是由静态到动态,从主客分离到主客合一,从专制、机械传递到民主和课程创生。从静态和结果上看,课程表现为教学科目、教学计划、教学目标和人生经验、资源等,教材是课程内容的主载体,教学过程是教师将教材内容向学生传输的过程;从动态看,课程是一个由国家、专家、学校、教师、学生等主体共同创生的过程,教学过程是师生共同参与的课程创生过程的继续。笔者将以此认识为起点和基础,吸收意识形态和权力论的合理成分,分析高校审计学专业课程的来源和属性。 
  (二)契约的特点 根据MBA智库百科的解释,“契约,就是市场交易双方或多方之间,基于各自的利益求所达成的一种协议。订立契约的各方是自主自愿的。订立契约的目的是为满足各自的需。契约是双方之间的一种合意。这种合意从根本目的来说,是受功利目的驱使的。通过契约,双方都扩大了自己的需。”“一般而言,契约是指私法上的法律行为,可分为债权契约(例如买卖)、物权契约(例如所有权移转登记)及身分契约(例如结婚)等,不过在公法上也存在契约关系(例如行政契约)。”“1932年美国律师学会在《合同法重述》中的定义是契约是‘一个诺言或一系列诺言,法律对违反这种诺言给予救济,或者在某种情况下,认为履行这种诺言乃是一种义务’。从法理上看,契约是指个人可以通过自由订立协定而为自己创设权利、义务和社会地位的一种社会协议形式。”综上,契约具有以下特点多主体参与,基于各自不一致的经济利益,理想的契约主体之间关系应该是平等的(实际上可能不平等),订立契约的目的是为自己创设权力、义务和社会地位,订约的过程经过竞争和博弈。 
  三、审计专业课程的形成及契约属性 
  (一)审计专业课程设置现状 根据对3所设置“审计学”专业(不分方向)的高校(院系)统计,审计学专业课程开设频次,依次为“审计学”(96.67%)、“财务审计”(73.33%)、“内部审计”(56.67%)、“社会审计(注册会计师审计或独立审计)”(33.33%)、“经济效益审计”(33.33%)、“内部控制(学)”(26.67%)、“投资(工程项目或建设项目)审计”(26.67%)、“政府审计”(23.33%)、“管理审计”(23.33%)、“内部控制审计(评价)”(1%)、“舞弊审计”(6.67%)、“责任审计”(3.33%)。
  开课最多的是“审计学(原理、基础)”。中南财经政法大学会计学院图书馆保存最早的一本《审计学原理》是1982年大连出版社出版的《审计学概论》,其次是1983年陈今池编译的《审计学原理》。多数《审计学原理》教材主体现我国审计体制、法规以及国家审计相关程序的内容。随着改革开放的深入,民间审计机构逐渐增多,目前比较权威的《审计学》教材和课程内容大都与CPA考试教材内容和最新注册会计师审计准则衔接或接近。如秦荣生、卢春泉编写的教育部十一五规划教材《审计学》、刘明辉主编的教育部十一五规划教材《审计学》都是如此。这显示了教育部和注册会计师审计准则对课程内容的巨大影响。 
  1991年国家首次组织了注册会计师的全国统考,此后除了1993年外,每年坚持考试,引起社会的极大关注,注册会计师的社会影响越来越大;随着《注册会计师法》、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师审计准则》的颁布,注册会计师开始作为一个独立的职业而存在,独立审计成为社会关注的焦点,取得注册会计师资格证书,展示自身的实力也成为社会和在校学生的一个目标,CPA考试《审计》用书内容几乎全部都是注协颁布的审计准则、道德守则和全国人大颁布的审计法的内容。注册会计师财务报表审计成为会计、审计专业的重课程;据笔者调查,72%的高校审计学专业设在会计院系内,许多审计教师本来是会计教师,这也是企业财务审计、注册会计师审计或财务报表审计成为主课程的原因;财政部、教育部、中注协大力推进注册会计师教育,1994年以来在全国22所高校的会计学专业内资助并开设注册会计师专门化专业,自26年起,对CPA方向高校实行教学质量评估,实行末位淘汰、有进有出办法,进一步推动了注册会计师审计、企业财务审计等课程的建设;注册会计师专门化专业高校审计教材5%以上采用的是注协指定教材和注会考试辅导教材,显示了中注协对课程及其内容的巨大影响。另外,具有世界影响的英国特许会计师协会(ACCA)也在中国大陆合作高校设置了相关审计课程。截止到212年,ACCA官方认可的开设ACCA方向的高校有64所,目前拥有学员2多名,每年招生近5人。ACCA课程包括包括知识、技能、核心和选修课程共14门,伴随着ACCA的影响,借鉴ACCA课程理念、内容的审计课程也逐渐增多。 
  1996年12月,国家审计署颁布了《审计机关指导监督内部审计业务的规定》,23年5月审计署颁布了《关于内部审计工作的规定》,尤其是23年《内部审计准则》的颁布促进了中国内部审计的高和发展,中国内部审计开始借鉴国际上先进的审计理念,不再满足以财务审计为中心,转而以风险管理、内部控制及效益审计等为其中心。开设内部审计课程或者设置内部审计专业的高校逐渐增多,设置内部审计专业或方向的,如四川大学锦城学院、安徽审计职业学院;开设内部审计课程的高校如上海财经大学、天津财经大学、南京财经大学、山西财经大学、南京审计学院、郑州航空工业管理学院等。相关课程如内部审计、经济效益审计、内部控制学、投资(工程)审计、管理审计、内部控制审计(评价)开设的高校也逐渐增多。所用教材大部分都是高校教师自编教材,另外,中国内部审计协会也有开发培训课程职责(1)组织研究内部审计专业知识、技能和实务经验需求,审议教育培训规划;(2)组织设计培训课程;(3)组织审议培训教材。1998年中国内审协会与IIA签定协议,将IIA在国际上举办的国际注册内部审计师考试(CIA)引入中国。目前,CIA考试已经成为我国公认的一种职业认证资格考试,报名参加CIA考试的人数逐年上升。南京审计学院还于27年9月加入了IIA的IAEP项目,成为中国大陆唯一一所被IIA认可的可以开展内部审计高等教育的学校。CIA资格考试与国内的会计、审计考试范围有很大差异,突破了传统的财务范畴,把内审视野拓展到整个管理领域的方方面面,而国内类似考试仍主局限于财务会计范围。CIA考试用书包括《国际注册内部审计师考试指定辅导用书》等,这为我国内部审计课程也带来很大的影响。 
  我国有政府审计文化传统。1982年,国家审计监督第一次被写入《宪法》,1983年,审计署成立,促进了审计专业和课程的恢复。1988年颁布《审计条例》,当时各高校审计学课程多数以此为蓝本编写教材。1995年《审计法》从法律上进一步确立了政府审计的地位;2年审计署发布《国家审计基本准则》;24年审计署发布《审计机关审计项目质量控制办法(试行)准则》;26年《审计法》修订并实施,为政府审计进一步发展奠定了良好基础。27年 国家审计署审计科研所、中国审计学会与西南财经大学共建中国政府审计研究中心框架性合作协议,根据协议,三方以中国政府审计研究中心为平台合作进行高层次人才培养。21年,在充分借鉴国际政府审计准则的内容和外国审计机关有益做法的基础上,我国颁布了《国家审计准则》,在国家和有关部门推动下,国家(政府)审计相关课程逐步发展演变。 
  从课程设置、教材选取角度不难看出国家、政府有关部门、协会、考证颁证机构、高校等利益主体的影子。这些主题相互协同、竞争、作用、借鉴、妥协共同形成了我国审计学专业的现有教材和课程内容。表面看是环境的影响,但反映了不同主题的利益、诉求、责任。在存在多种教材、多种理论体系、多种范式的审计学科里,选取何种知识尤其是选用何种教材以及教学内容是多方妥协的产物。 
  (二)审计专业课程的契约属性 在现代市场经济条件下,高等教育面向市场的背景下,学生就业面向市场,学生自主发展的意识越来越突出,学生选学校、选专业、选课程、选教师、参与选教材、参与选教学内容和学习方式的现象也越来越多,所以以上主体确定的教材和教学内容,在教学环节中,还将在师生之间、教师与学校、学生与学校多方互动、冲突中面临再次选择和创生。现代学校教育强调教授治校,现代课堂教育强调师生互动,多向选择,尤其是师生之间的课堂互动对于课程开发建设、达成教育教学目的至关重。总之,课程的开发、设置,教材和教学内容的选择与再开发或创生,都是各方主体多次博弈、妥协的结果,同时这种博弈和妥协又是课程生成的根本来源。在一系列过程中,存在以下主体,他们投入自己的资源或素,争取自己的权力和利益,承担自己的责任,所有的权力、利益、责任的总和共同构成了一个总体契约,形成了现有课程和课程体系。
  (1)国家。根据派纳和阿普尔的观点,课程实际上是官方意识形态的一种载体,马克思主义认为国家是统治阶级的工具,统治阶级也利用课程反映、灌输自己的意志,培养自己的接班人;课程的内容绝不仅仅是技术性的,它实质上由国家政治、经济制度和办学宗旨所决定。我国是社会主义市场经济国家,党通过国家在审计课程和审计教育上供意识形态,颁布有关审计基本法规,根据经济和社会发展规划供办学宗旨和课程规划,获得高等审计教育的繁荣和发展,为国民经济和国家各项事业的发展培养高等审计人才。 
  (2)政府主管部门财政部(包括所属中注协、中国会计学会)、审计署(包括所属中国审计学会、中国内部审计协会)总结颁布相关审计准则、总结审计实践经验和审计教育经验、组织审计理论研究和成果交流,供审计课程主内容和素材,制订审计教育规划,供相关高校的审计课程标准、课程体系、审计人才培养规格求以及资金,部分地供统编教材、指导教材以及相关的教学标准,求高校培养符合求和规格的人才;教育部进行审计专业和课程的指导、管理和考核,组织规划教材编写;在部门管理过程中,各主管部门实现自己的权力和利益。 
  (3)课程开发者在规定的框架内和计划指导下,研究开发适应国家、地区、学校、专业的新课程,获得职称和其他收益。 
  (4)国内外会计认证和培训机构如ACCA、IIA、AICPA等国外的认证和培训机构以及CICPA等国内的认证机构都建立并发展了与相关高校的合作伙伴制度,供规定的课程和学习计划以及相应的教学管理,获得声誉和经济利益。 
  (5)高等学校审核批准培养计划、培养方案、课程计划,批准选用教材以及教学进度,进行日常教学管理,期望获得良好声誉和优质优量的生源。 
  (6)高校教师选择供自己熟悉的教学内容,传达自己对既有知识的理解和领悟,期望获取更多创新的知识,建设更好的课程,获得个人事业进步,获取学生较好的评价。 
  (7)高校学生供自己学习投入,供学习收获和成果(包括试验实践创新成果),获得个人发展需的知识、经验、能力,获得文凭。 
  (8)用人单位供课程素材、需求信息和就业岗位,期望获取合适的审计专业人才。
  各主体都投入各自的资源和素,参与课程建设,享有一定的权力。除了国家对专业和课程的设置、管理权以外,课程的所有权来源于专有素的投入。由于专有素的抵押性与风险,谁投入了专有素,谁就拥有课程的剩余控制权和剩余收益权——亦即产权。在国家意识形态和宏观管理框架内,不同的课程参与主体享有的产权不同目前我国原创性的审计课程内容主来自于西方发达国家,其次的产权主体是我国注协等将国外内容中国化的课程开发和教材编纂机构,再次是一些课程研制教师,普通课堂讲授教师根据其拥有的专有知识分别拥有部分产权,学生和其他主体依据其课堂参与程度享有少量产权。课程的边界就是构成最终课程的专有知识的边界,课程的最终消费环节也是课程继续开发环节,课程是一个不断创设的过程。诚然,课程开发者和教师拥有知识权威和课程所有权,但如果学习者不接受这种权威,课程教学活动(课程开发和消费活动)也无法进行,同时,学习者也是具有兴趣、爱好、意向性、自主性的人,课程的消费也是人力资源消耗和重构的过程,学生接受的权威通常能够产生很好的效果,加入学生自主理解和研究(包括实验实践创新)的课程将会更加丰富生动。 
  契约中权力大小是不完全等同的,权力越大的主体获得的利益也越大,知识和思想垄断的目的就是为了获得更大的权力和利益。在权威型、缺乏科学精神和民主意识的官本位社会,课程主体内容主来自“权威”和“上面”,这也导致我国大多数审计课程和教材大同小异,权力小的主体只能些微地增加一些自己的意志和理解。通常而言,在阶级社会,统治阶级的意志和主体意识形态必须在课程中得到贯彻,但如审计这类技术性浓厚的学科,应该下放课程内容的开发、设计权。随着现代化进程的加快,课程主体的平等地位将会逐步实现,审计课程的真正繁荣发展将会变为现实。 
  四、结论 
  契约的本质是签约主体之间的平等、自由与守信。基于地位平等的主体之间充分博弈竞争形成的契约最为公平,会达到利益最大化,获得帕累托最优。现实中,国家和政府部门处于较高的契约地位,高校和老师的契约地位处于次高的地位,相对地位最低的是学生。这样产生的课程不是最优的,审计教育的效率也是处于帕累托改进状态。当课程供者形成完全垄断时,审计教育培训以及审计课程的供会形成格式化条款契约、霸王契约,审计课程的发展就处于停滞状态,审计教育也就名存实亡,大量的课程研发和供人员形同虚设,最后不得不再花巨资大量引进国外课程。审计专业课程的契约观指的是课程主体作为利益相关者,在相互竞争、谈判、妥协基础上产生了课程,并不是说课程本身就是契约。这种课程观指出了审计课程的相对性和非本体性,同时也指出了课程利益相关者的利益关系在课程产生过程中的基础作用,实际上也醒课程决策者、供者和使用者,理想的课程应该是基于平等基础上的自由博弈产生的。在宪法允许范围内,允许课程的自由开发和研究,允许多种教育培训机构存在,允许教师的自由流动,允许设置多元多层次多种类的审计课程,扩大选课制、学分制、选导师制范围;在课堂教学上,增加互动,允许受教育者发出声音,增加实验实践创新项目课程,增加来自实践的新内容、新方法、新技术、新理念。形成课程利益相关者的充分交流和谈判,获得最佳的审计课程资源。课程契约论主是一种理念,或者是一种“应然”的属性,亦可以认为是课程的本质或规律,如果课程的建设符合这种本质,课程将会得到很好地繁荣发展,否则课程将难以持续。出和探讨这种属性目的是推动审计课程建设的繁荣和发展,在宪法框架内推动知识的民主化、思想的自由化。 
  参考文献 
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  2李硕豪、魏昌廷《本体论视角下的高等学校课程本质》,《内蒙古师范大学学报》(教育科学版) 21年第7期。 
  3郭祥超、蒋冬双《课程本质研究中本质主义思维方式的反思与超越》,《西安电子科技大学学报》(社会科学版) 25年第6期。 
  4杨道宇、温恒福《课程本质论》,《哈尔滨学院学报》28年第1期。 
  5但武刚《课程概念界定的五种视角评析》,《教育研究与实验》211年第4期。